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浅论资本成本会计的理论框架及其影响
一、资本成本会计的理论框架

  关于资本成本会计的理论框架,会计理论界曾出现过许多的观点,尤其以安东尼教授提出的理论构想最具代表性,因此,我在此就在安东尼教授的观点引导下做一下资本成本会计的理论框架分析:

  1.关于会计要素问题。会计要素是会计对象的具体化,它把会计对象用会计特有的语言加以表述。另外,它还是财务报表的组成项目,会计恒等是描述了各个要素的数量关系,按照安东米教授提出的资本成本会计理论构想,在资本成本会计中,会计恒等式应修改为:“资产=负债+股东权益+主体权益”。与此变化相适应,安东尼教授对会计要素及其相关问题也进行了讨论。①单独设置“业主权益”要素。会计要素及其设置数量的多少,主要应该取决于会计信息系统的目标。虽然会计要素本身就是一种信息,但是它毕竟是一个综合信息,根据安东你教授所提出的资本成本会计构想应该单独设置“业主权益”要素取代原来的“净收益”或“全面收益” 要素。它在数量等与资产总额与负债和股东权益之和之间的差额。其主要来源是主体的经营活动。②对资产、负债和股东权益要素的重新定义。安东你教授认为现行的财务会计概念结构无法提供解释会计主体实际发生情况的信息,同时,它对“资产”要素的定义不具有实际操作性,因此,安东尼教授在资本成本会计中对资产、负债和所有者权益要素的概念作了重新定义,具体表述如下:①资产是主体的资本存在形态。资产包括货币性项目、未耗用成本和各项投资。其数额未凝固在各种资本存在形态上的数额。②股东权益反映由股东提供的资本数额。它包括股东直接投入的资产以及这些资本的应计利息。

  2.关于会计目标问题。会计目标是会计系统运行的必然趋势,是会计系统运行的出发点和归宿点,表现位于其应达到的目的。它的基本目标时提供有助于人们进行有目的的控制和决策的财务信息计其他有关信息,这是一切经济条件下的会计所共有的,并不以经济环境的改变而变化,资本成本会计业不例外。但是,现行的财务会计实务中,仅仅确认显现成本,即债务资本成本,而没有确认隐含成本,即权益资本成本。安东尼教授认为资本成本中不仅包括债务资本成本,而且还包括权益资本成本,因此,在资本成本会计中,会计信息系统所提供的有目的的控制和决策的财务信息中应反映企业在生产经营过程中发生的一切成本,既包括显现成本,又包括隐含成本。

  3.关于会计信息的质量特征问题。关于会计信息质量特征的研究在西方财务会计文献中早已存在。例如:美国会计学会认为会计信息系统所提供的信息必须符合相关性、可验证性、公正不偏性和可定量性四项准则。资本成本会计信息在质量特征方面也符合这四项准则。①就相关性而言,确认和计量资本成本中的隐含成本,对于提高会计信息的决策游泳性,增强会计信息的相关性的回答是肯定的。②就可验证性而言,对于资本成本会计的权益资本成本计量来说,它是指根据相同的数据和方法,两个或两个以上的不同专业人员进行权益资本成本的结算,应该得到基本相同的结果。对于这一点,利用资本资产定价模型来计算权益资本成本得到相同的数据并不难以实现,因为在高度发达、完善的金融市场条件下,模型中所取得有关变量树脂相同,计算结果也会基本相同。③就公正不偏性而言,它要求会计信息的提供和传递过程中不渗入个人偏见,以免损害其他信息使用者的利益,既然权益资本成本计量具有可验证性,那么,不同经济利益关系的集团,为了维护自身的利益,就可以通过权益资本成本计量结果来进行验证,从而敦促会计信息系统遵循公正不偏性准则。④就可定量性而言,权益资本成本的计量过程本身就是最好的例证。

  4.关于会计基本假设和会计原则问题。会计假设侍从会计实践中抽象出来的,是最基础的一个层次,使整个财务会计结构的基础,是会计理论的最高层次,对会计理论和会计实务具有普遍有用性。资本成本会计作为会计的分支,它只是强调在确认成本是,不仅包括债务资本成本,而且还包括权益资本成本。在会计所处环境、核算对象等方面无很大区别,因此,财务会计上的四个基本假设:主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设,仍然适用于资本成本会计。

  会计原则既是会计假设的延伸,以沟通会计理论与会计实务;又是对会计实务中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原则同样适用于资本成本会计,只是在稳健性原则的问题上,有些争议:按照资本成本会计的基本原理,在确认权益资本成本时,借记“资本成本”账户,贷记“留存收益”账户。据此,有人认为这是在计量权益资本成本的同时,也就确认了权益资本收益,在收益实现前便确认的做法,违背了财务会计的稳健原则。但若从资本成本会计的角度看,事实却不尽如此,①在现行财务会计程序和方法夏,企业当期的净收益包括权益资本成本和真实利润两部分。若把本应属于成本的部分作为净收益,实际上是高估了当期的净收益。如果按照稳健性原则的定义,应该说,违背稳健性原则的不是资本成本会计而是现行财务会计。②随着经济环境的变革,经济流动的不断创新,旨在保护债权人利益的稳健性原则及其相依存的实现原则也有其固有的局限性,面对全球性的金融工具创新,现行财务会计的理论如会计的确认基础、会计的计量属性等将受到冲击与挑战,因此,稳健性原则仍应作为资本成本会计的一项基本原则。

  5.关于安东尼教授的资本成本会计的理论构想的简略

  安东尼教授提出的资本成本会计理论构想主要涉及两个问题:①资本城本,尤其是权益资本成本的计量问题;②资本成本会计本身的问题,即如何将权益资本成本计列于产品成本以及由此导致的一系列问题。

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