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我国政府绩效审计模式的可行性理论框架
审计作为一种监督管理活动,从根本上讲是为维护财产所有人或出资人(股东、债权人、纳税人等)的利益服务的。对国家(政府)审计来说,其实际是代表纳税人(人民或公众)在监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。作为出资人,他们不仅应该知道政府将钱用在那里,而且还应该知道其实际的使用效果如何。这就要求,国家审计机关不但要对政府的财政、财务收支进行审计,以检查其资金使用是否在国家预算范围内——这被称为合规性审计或财务审计;而且还要对财政资金的使用效果进行审计,以检查其是否存在无效率或低效率现象—这被称为绩效审计(Performance audit)。所以,《世界审计组织审计准则》第38和40段做了以下陈述:“全范围的政府审计包括合规性和绩效审计。”[1]

  与财务审计相比,绩效审计有着显著不同的特点。财务审计主要关注是否合乎法律、法规的规定,审计范围主要是在财务收支领域,并且倾向于应用相对固定的准则。而绩效审计,关注的主要是对经济性(economy)、效率性(efficiency)、效果性(effectiveness)的审计,其范围比较广泛,不仅限于财务领域,还延伸到了非财务领域,允许并非常欢迎审计时做出判断和解释;在选择审计目标、标准、方法和审计意见等方面都相对比较灵活,没有固定的准则;绩效审计的报告类别较多,这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证,由此决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用;在法定权限中,绩效审计有权检查所有政府活动,并对经济性、效率性和效果性进行披露。总之,“绩效审计是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计,他的根源在于公众要求对政府、事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析”[2].在实际工作中,各国均根据自己的特点与需要开展绩效审计,使绩效审计呈现出一定程度的灵活性、多样性、复杂性。在我国,绩效审计则刚刚起步,对于如何开展绩效审计,目前尚处于探索阶段,尚未形成比较完整的理论,也还没有总结出比较系统的技术和方法。

  一、我国绩效审计发展现状与理论框架构建的意义

  (一)国外绩效审计发展现状

  纵观世界审计,绩效审计出现于20世纪40年代中期,在20世纪70至80年代得到较快发展,完成传统财务审计向以绩效审计为中心的转变是20世纪90年代的事情[3].绩效审计同任何事物一样,在发展过程中,存在着不均衡性。总体来看,实施绩效审计较早的国家和地区,一般处于领先行列,比如北美的加拿大、美国,西欧的英国和北欧的瑞典等。目前,广泛开展绩效审计的国家不仅包括加拿大、美国、英国、澳大利亚、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家,还包括一些亚洲国家如印度、巴基斯坦、新加坡、日本和中国的香港等,其政府审计机关也开展了绩效审计,其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律。

  西方审计学者认为,在政府审计史上,绩效审计的实施,是具有划时代意义的催化剂,能否不失时机地选择并接受绩效审计,是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。这种认识与当前或今后一个相当长时期,世界范围内政府审计的发展潮流是一致的。

  (二)我国绩效审计发展现状

  实际上,中国审计理论界在20世纪80年代初,中国审计制度建立不久,就开始探讨经济效益审计(或称绩效审计)问题。1984年提出“试审”,90年代初基本处于停滞状态,20世纪90年代到入世前,审计学界对绩效审计进行深入研究并对是否要开展绩效审计达成一致,入世以后,审计界开始思考:“中国如何开展绩效审计,如何与国际接轨,并如何付诸实践。”[4]

  近几年,在实践中,政府审计机关逐渐开始了对行业审计调查、离任审计、经济责任审计、专项基金审计及公共工程的绩效审计的实践探索,如:今年退耕还林还草试点工程资金审计、今年组织的农村电网“两改一同价”审计以及今年组织的民航“一金一费”审计调查及重点机场项目审计、今年深圳市审计局医疗设备采购审计、今年浙江省审计厅组织对省、市、县98个财政投资建设项目的投资绩效审计,并核减工程造价3.14亿元[5].严格讲,这几项绩效审计因为包含有一定的真实性和合法性审计内容而与英美等国的那种纯粹独立类型的绩效审计存在一定区别,但却接近于加拿大的综合型绩效审计,也就是中国审计署所认为的财务审计与绩效审计相结合的具有中国特色的绩效审计,这类审计主要是以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计。审计署领导对这类绩效审计的态度和选择是“提倡搞中国特色的绩效审计,不能照抄照搬国外”[5].

  (三)我国绩效审计发展的制约因素及理论框架构建的意义

  绩效审计在中国的实践取得的进展是重要的,但是有限的。目前,由于受传统观念束缚(全社会及政府部门的负责人对绩效审计工作不甚了解甚至有抵触心理)、体制的影响(行政式政府审计体制独立性差)、法规的制约(缺乏政府绩效审计法规和评价指标体系,缺乏立法支持)、理论研究的滞后、有组织的理论探讨和人才培训的欠缺、审计人员结构和素质不能适应政府绩效审计要求等等,导致我国政府绩效审计发展缓慢。我们应从短期和长期两个方面着手,寻求促进我国政府绩效审计发展的对策,以从根本上改变政府绩效审计发展缓慢、成效较低的现状。

  目前,当务之急是我们需要从绩效审计的概念内涵、绩效审计体制、绩效审计的权限和法律依据及绩效审计的程序与方法及等方面去构建一个政府绩效审计模式的可行性理论框架,以避免审计活动的盲目进行。下面作者借鉴国内外绩效审计的理论和经验,结合我国具体的审计环境对政府绩效审计的理论结构进行初步探讨。

  二、我国政府绩效审计模式的可行性理论框架初探

  研究并构建中国绩效审计的模式,要对构成这一模式的各个要素进行分析,并作出相应的选择与决策。

  (一)政府绩效审计的概念框架

  各国对政府绩效审计的称谓不尽相同,如英国“现金价值审计”(value for money auditing),加拿大“综合审计”(comprehensive auditing),澳大利亚“效率审计”(efficiency auditing),瑞典“效益审计”(effectiveness auditing)等。最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上,建议以“绩效审计”(performance auditing)统一名称。[6]我国称之为“效益审计”。

  最高审计机关国际组织对绩效审计主要采用的定义是指对经济性、效率性和效果性的审计。美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为:“绩效审计就是客观地、系统地检查证据,以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标,以便为改善公共责任性,为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。”国际会计师联合会认为,“绩效审计的目标是向用户提供独立的业绩信息和系统的认定保证。”[6]此外德国联邦审计院、荷兰审计院等对绩效审计都有类似或近似的界定。

  笔者认为绩效审计概念应是包括审计主体、客体、目标、职能、范围的一个概念框架,一个连贯、协调、内在一致的理论体系。

  1.政府绩效审计主体

  虽然在国外不乏委托民间审计中介组织实施绩效审计的例子,但在我国政府效益审计的主体还应该以国家审计机关为主,目前我国的民间审计独立审计仍以公允、合法、一贯为审计目的,难以与效益审计相适应。

  2.政府绩效审计客体

  虽然按照最高审计机关国际组织悉尼会议文件的定义,绩效审计的客体应该是公营部门。但是实际上各国开展的绩效审计都包括了两类审计对象,一是机构,二是项目。

  根据中华人民共和国审计署提出的五年规划所指出的效益审计的重点,笔者认为我国的绩效审计应该包括两种客体:一是政府机关和事业单位,他们可以统称为机构,属于公共资源、财政资金的主要使用、管理、支配者;二是预算支出项目,包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等。

  3.政府绩效审计目标

  审计目标是一个审计项目的出发点和归宿点,它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段,以及审计结论的表达方式和最终的处理结果。一般来说,绩效审计的根本目标是围绕经济、效率、效果来确定的。

  最高审计机关国际组织,对绩效审计目标规定如下:“一是,为公营部门改善一切资源管理奠定基础;二是,力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高;三是,促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告;四是,确定较为适当的经济责任。”[6]

  在我国现阶段,开展政府绩效审计的目标主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价。这里的有效性至少应包括经济性、效率性和效果性和合规性。经济性,即是否以最低的投入达到目标;效率性,即产出与投入之间的关系,包括以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出;效果性,即目标的实现程度,再多大程度上达到了政策目标、经营目标和预期结果;合规性,即合法性,是对法律法规的遵循情况。

  从中国目前的实际来看,合法性是否应作为一个绩效审计目标是引起争议的一个问题。从公共资金管理现状来看,我国在公共资金管理和使用中一定程度上存在着违规使用问题,如今年1-11月审计机关向纪检司法机关移送各类违法犯罪线索1165件。在这样的条件下,如果相关项目未作过财务审计,在开展绩效审计时关注合法性也就变得重要了。[8]

  但是不同的绩效审计项目,审计目标的重点也各有不同。除了考虑,经济性、效率性和效果性这一根本目标外,还要考虑审计目标的具体性和现实性。

  4.政府绩效审计的职能

  政府绩效审计的职能主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价,并不质询政府目标及政策的优劣,而是检查这些政策的设计的执行效果并进行独立评价。

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