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关于信托会计特点的研究

在《信托法》意义上的新型信托业务,其具体管理模式和操作方法还需要深入探讨。其中,信托业务的会计管理与核算,属于信托业务的核心环节之一。本文力图对信托会计的特点进行讨论。所谓特点,是指信托会计与其他会计的不同之处,或者说是信托会计独具特色的地方。对于信托会计与其他会计相同之处,本文只是在涉及到的地方简单说明。

一、持续经营

凡会计核算都要以会计主体的持续经营为前提。一项信托业务的持续期限有长有短,但不管期限长短,都要以持续、正常的经营管理活动为前提。即只要信托项目还没有结束,就应当假定是持续进行的。只有到信托项目结束,进入信托清算阶段,才结束持续经营的核算。

在这个问题上,信托会计的特点是,由于信托会计的核算期限要与信托期限一致,而有的信托项目存在的期限较短,甚至仅有几个月或者更短的期限,所以这种持续经营期限往往较短。

二、会计分期

(一)信托会计应当划分会计期间

信托会计既然是以持续经营为前提的,那么,就需要划分会计期间,分期结算帐目和编制财务会计报告。信托业务的会计核算期间,根据《金融企业会计制度》规定,应当划分为年度、半年度、季度和月度。这种划分适用于信托期限在二年以上的信托项目。信托期限在1-2年之间的,不必划分年度,但可以划分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的,不必划分年度和半年度,可以划分季度和月度。信托期限在半年以下的,不必划分年度、半年度和季度,可以划分月度。

(二)信托会计期间的两种划分方法

1、国家规定的划分方法

《会计法》规定,会计核算自公历1月1日起至12月31日止。这是国家的强制性规定。信托会计核算的业务有时是短期并且跨年度的,而且,信托业务的起止时间不是在月初、月末,但是,为了和国家规定保持一致,在划分会计期间时仍然要按照公历起讫日期确定。

这样一来,国家规定的会计核算期间有时与信托文件约定的信托业务核算周期不一致。比如,今年9月12日信托生效,今年9月12日到期,信托文件规定每满一年分配一次信托收益。在这种情况下,信托会计对信托当事人以外的报表仍然要以国家规定为准来确定会计期间,尽管这样做有时没有多大的意义,比如,12月30日信托生效,距离年末只有二天,编制年度会计报告就显得意义不大,但为了和国家规定保持一致,仍然要编制当年的会计报告。

2、信托业务的特点决定的特殊划分方法

在信托当事人之间,从信托业务自身管理的需要出发,会计期间应当从信托生效之日开始计算。这时候,就某一个信托项目来讲,如果需要划分会计期间,一个会计年度应该从信托生效之日起到第二年对应的日期,一个会计月度应当从信托生效之日起到第二个月对应的日期,半年度、季度同理类推。第一个会计年度应当从今年9月12日到今年9月12日,第一个会计半年度应当是今年9月12日到今年3月12日,第一个会计季度为今年9月12日到今年12月12日,第一个会计月度为9月12日到10月12日,以后依此类推。

只有这样,信托会计核算才能满足信托业务管理的需要,各个会计期间的会计报告才能够具有可比性。

三、信托会计核算适用金融企业会计核算的基本原则

信托投资公司属于金融企业,其会计核算应当适用金融企业会计核算的基本原则。尽管信托会计主体所指的不是信托投资公司固有财产会计核算主体,而是信托财产会计核算主体,但毕竟属于信托投资公司的会计核算业务,金融企业会计核算基本原则应当涵盖信托会计核算。

这样一来,金融企业会计核算的基本原则,包括真实性原则、实质重于形式的原则、全面性原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、清晰性原则、权责发生制原则、配比原则、按实际成本计量原则、谨慎性原则、合理划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则,都适用于信托会计核算。

四、信托会计具有独立性原则

这是由信托财产的独立性所产生的原则。信托财产独立于委托人的其他财产,独立于受托人的固有财产,也独立于受益人的其他财产。所以,信托财产的核算也要独立于委托人对自己的其他财产的核算,独立于受托人对固有财产的核算,也独立于受益人对自己其他财产的核算。信托财产本身在管理经营中产生的债权债务不能与委托人、受托人和受益人的其他债权债务相抵消。

五、信托收入的来源

《信托法》规定,受托人因信托财产的管理、运用、处分或者其他情形而取得的财产,归入信托财产,受托人除依照《信托法》规定取得报酬外,不得利用信托财产为自己谋取利益。所以,信托收入来源于信托财产的管理、运用和处分,一切由于管理、运用和处分信托财产所产生的收入,都应当作为信托收入来核算。

六、信托费用

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。信托费用,是指受托人为管理、运用或者处分信托财产而发生的费用。比如,信托固定资产折旧、信托文件印刷费、信托产品宣传推介费、审计费、律师费、信托报酬等等。

七、信托税金

信托税金是指信托财产的管理、运用和处分过程中发生的流转税和所得税。由于税法立法的滞后,这些税收还没有具体、明确的规定。比如、纳税人是谁、纳税方法如何、适用的税率和税目等等。有些人认为,信托财产最后由受益人接受,所以,受益人是纳税人。还有的人认为,既然国家税法没有明确规定,就不用纳税。 信托业务是否需要纳税,关键看信托财产的管理、运用和处分是否涉及需要纳税的财产和行为。如果信托财产是需要纳税的财产,或信托业务是需要纳税的行为,就应当依法纳税。但税收属于实践性很强的行为,没有具体的规定就无法操作,从而就不应当纳税。所以,税法没有明确规定纳税人、纳税方法、税目和税率的财产和行为,应当是可以不纳税的。

虽然现在税法不明确,但是如果从税收理论上可以认定应当纳税,税法的规定只是时间问题。所以现在可以进行理论探讨。

从理论上讲,如果信托财产和信托业务需要纳税,在信托期限内受托人应当是纳税人。因为信托财产名义上属于信托投资公司。但信托财产是独立核算的,所以,纳税人不是受托人固有财产会计主体,而是信托财产会计主体。

至于税收的列支办法,应当与其他企业一样,根据应纳税的行为和财产,按照财务会计制度来确定。

八、信托报酬的承担可以由信托文件约定

信托报酬,即受托人报酬,是指受托人因承担管理、运用或者处分信托财产而应当收取的报酬。信托报酬与受托人因处理信托事务所支出的费用有所不同,后者是围绕信托财产而在信托财产管理、运用和处分过程中发生费用。

信托报酬是委托人和受托人之间的经济利益的支付,因为,它产生于受托人接受委托人的委托人。或者说,受托人在信托中是为委托人服务的,委托人应当支付报酬。

但是,设立信托时的信托财产是委托人交付的,所以,委托人可以决定交付的信托财产中是否包括信托报酬。但是,信托报酬的支付涉及到委托人和受托人两方面,所以,信托报酬支付的主体需要在信托文件中约定。

《信托法》规定,受托人有权依据信托文件的约定取得报酬,设立信托的书面文件可以载明受托人报酬的事项,信托终止时,如果信托报酬没有按照约定支付,受托人可以留置信托财产或者对信托财产的权利归属人提出请求。《信托投资公司管理办法》规定,信托合同应当载明信托财产税费的承担事项,信托投资公司依据约定以手续费或佣金的方式收取报酬。

既然信托报酬可以通过信托文件来约定,并且法律法规没有明确要求必须由信托财产承担,那么,信托报酬的承担主体就有可能不是受托人的信托会计主体,或者说,信托报酬可以不由信托财产承担,而是由委托人或者受益人承担。而且,即便信托文件没有将受益人作为信托报酬支付人,在信托终止而信托报酬没有支付的情形下,受益人也要支付信托报酬。

九、信托投资收益

信托投资收益是指以股权投资方式管理经营信托财产产生的收益。这种情况下,不论是按照成本法核算还是按照权益法核算,信托财产原始价值都不发生变化,信托财产所有权发生变化,但是受托人通过得到股权而不是得到收益的方式收回信托财产价值。而投资产生的投资收益作为纯收入增加信托财产总价值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目进行核算 这个问题有必要讨论清楚,否则会成为我们争取机构客户时的障碍,因为委托人如果不会核算,很有可能出现会计科长一句话“没法走帐!”就搅黄了一笔很好的信托业务的情况。

十一、受益人会计科目

这里的确有创新的需要,因为信托受益权是一种过去没有的新型财产。

受益人自信托生效之日或者信托文件规定之日起享有信托受益权。信托受益权作为一种可以使受益人获得预期收益的权利,符合会计制度中对资产的定义,应当作为一种资产入帐核算。

首先,信托受益权与债权、股权一样,是一种权利。所以,可以象这些权利一样入帐。

其次,信托受益权是享受信托利益的权利,按照信托文件约定,在未来预期可以使受益人获得经济利益的流入。

但是,入帐时需要搞清楚它属于什么性质的资产,以便于在记账和编制会计报表时归类处理。同时,还要搞清楚它的价值是多少,没有确定价值的资产无法入帐。

鉴于此,本人意见,受益人按照信托受益权时间的长短,划分长期信托受益权和短期信托受益权,并将“长期信托受益权”和“短期信托受益权”作为会计科目名称,分别设置在“长期资产”和“流动资产”项下。在资产负债表上,由于信托受益权一般不是主要的、经常使用的财产,可以归入“其他资产“项下。

至于信托受益权价值的确认,如果其取得是有成本的,可以按照成本入帐,如果其取得没有成本,可以按照预计未来现值法估算其价值,即按照预计未来该信托受益权可能带来的现金收入,转换为现值。

十二、 信托会计适用的会计准则

在信托会计中,受托人应当按照金融企业会计核算的规定进行。至于委托人和受益人在核算与自己有关的信托业务时,应当按照本身所属的行业所适用的会计核算规定进行。

另外,企业的具体会计准则,如《企业会计准则—收入》、《企业会计准则—建造合同》、《企业会计准则—无形资产》等等,都是针对某种会计事项所做的规定。不管这些会计事项发生在哪里,只要存在,就要按照这些准则处理。所以,具体会计准则应当适用于信托会计。

十三、受托人信托会计核算的组织机构

(一)信托财产核算与固有财产核算职能分开

信托财产核算需要设立独立于固有财产核算的会计部门来进行。不能由固有财产业务会计核算部门来承担。信托财产会计核算部门应不受分管固有财产会计核算的高级管理人员管理。为此,在许多信托投资公司里面,在核算固有财产的财务会计部门以外,设立了专门保管和核算信托财产的托管部门。

这样做的目的,是为了符合有关规定,防止信托财产会计信息与固有财产会计信息共享,防止因同一高级管理人员、同一部门管理而影响信托财产的独立性。

(二)信托业务部门与信托财产保管核算部门职能分开

建立相互制约的管理部门,是企业内部控制制度的要求。业务部门与会计部门分开、会计部门内部保管财产岗位与会计核算岗位分开,形成互相制约、监督的关系,是防范舞弊、增强透明度、防止差错的有效措施。这种牵制手段,已经在传统的会计核算工作中广泛而有效地运用,比如,众所周知的记账与出纳分开原则,就是如此。信托会计核算也必须建立严密的互相牵制措施。

基于这个原因,信托投资公司内部信托业务管理部门和信托财产的保管与核算部门需要分设。

十四、受托人应当按照信托业务开展的步骤和环节来进行会计核算。

(一) 信托设立的会计核算与管理

信托设立的过程包括签定信托合同和转移信托财产两个主要的环节。签定合同、转移财产和信托生效往往是不一致的。这就造成了会计核算上各种情形的区别。

1、以委托人交付信托财产为信托生效标志的会计核算与管理

这种情况下,信托合同已经签定,并约定以交付信托财产为信托生效的标志,但签定合同时信托财产尚未交付受托人。 签定合同时,信托已经成立,但没有生效,会计上不进行核算。但是,信托合同约定了信托财产的价值或金额,所以,应当作为待用的原始凭证附件来保管。

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