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投资性房地产会计处理问题探讨
今年7月29日,财政部为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露,颁布了“企业会计准则——投资性房地产(征求意见稿)”。我们在认真研读了该征求意见稿后,对稿中的绝大部分内容表示赞同。但是,对稿中的某些内容有一些自己的想法。现就此谈一点不成熟的看法。 
    
一、投资性房地产的归属问题 
    本稿“ 第七条:企业采用成本模式计量的,对于固定资产形式的投资性房地产,应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理;对于无形资产形式的投资性房地产,应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定,笔者认为似有不妥。
1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先,投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出,固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产;无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产,则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物;房地产开发企业出租的开发产品(在此,我们仅以非房地产企业作为研究对象)。由此可见,以赚取租金为目的(出租)投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴,而以赚取资本增值为目的投资性房地产,则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次,虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的,但企业持有它们的主要目的不同,如果将他们进行统一的核算,明显不符合会计的“明晰性”原则,同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时,从企业持有的投资性房地产中,绝大部分是以增值为目的。由此可见,投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。
2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看,企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别,两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资(将资产让渡给其他单位),主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资,也不属于债权投资,不属于对外投资的范畴,而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围,也似有不妥,但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出,投资性房地产业务具有明显的投资特性,但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务,即不将其纳入“投资”的范围,但是按“投资”方法对其进行处理。所以,在核算上拟采取类似长期投资的核算方法,即借鉴“长期投资”核算原理,设“投资性房地产”账户进行专项核算。
    
二、投资性房地产的会计处理方法 
(一)“投资性房地产”账户 
    为了核算投资性房地产业务,需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户,借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方,表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。 
(二)“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示 
    根据“投资性房地产”的类投资性质,拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项,即介于“长期投资”与“固定资产”之间。 
(三)投资性房地产持有期间增值收益的会计处理 
    企业的投资性房地产,在持有期间可能会因为后续计量(按公允价值进行计量)而产生增值,获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性,该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的,若产生减值损失,也将其纳入投资收益的范畴,以抵减收益。 

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