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中德民间审计比较及启示
[摘  要]德国财务舞弊事件较少,是因为有健全的民间审计制度。我国同德国相比,民间审计制度基础-经济制度、法律制度、金融制度和会计制度有很多的相同。从公司治理结构来看,中国和德国都是二元公司治理结构。从中德民间审计准则和注册会计师的行业管理比较,德国民间审计的行业管理和考试制度等方面还是存在较多的优点值得我们去学习和借鉴。
    [关键词]民间审计;德国民间审计

近几年,美国先后发生了“安然事件”和“世通事件”等财务舞弊案件,国内也发生了“蓝田事件”和中“航油事件”等会计丑闻。但在欧洲德国,财务舞弊案件相对于一贯以监管严密而著称的美国要少得多。德国的经济名列世界第五,其贸易份额占世界贸易的10.5%,仅次于美国和日本,能在经济迅速发展的情况下保证财务舞弊案件的很少发生,不得不引起人们对会计监管的思考,尤其是民间审计监督。本文从中德民间审计的制度环境着手,通过中德民间审计的经济制度环境、法律环境、金融环境和会计环境比较,进一步的从公司治理层面对中德民间审计进行比较,最后就中德民间审计准则和注册会计师的行业管理制度上的异同进行比较,认为中国和德国民间审计的制度环境和公司治理结构有很多的类似之处,德国民间审计制度值得我们学习和借鉴。
一、中德民间审计制度基础比较
(一)中德民间审计经济制度基础比较
德国的经济制度是社会市场经济(Soziale Marktwirtschaft),即经济过程基本上是分散的通过市场进行调节,国家只过问有效的竞争;发展经济既不完全采用自由的市场经济制度,也不能采取高度的计划经济制度,将市场的自由原则与社会公平结合。我国尚处于社会主义初级阶段,1992年党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的经济体制改革目标,今年党的十六大明确指出,我国社会主义市场经济体制已初步确立,计划经济向市场经济顺利过渡。两个国家都是市场经济,但我国市场经济强调公有制为主体。 
就民间审计的经济制度基础而言,德国的社会市场经济制度强调发挥国家积极作用为德国的民间审计打下了深深的烙印,德国的民间审计目的是为了保护政府管理部门和税务部门的利益。我国的社会主义市场经济体制,公有化程度比重比较高,所以民间审计的目标除强调维护国家利益之外,更关注广大公众利益。因此我国同德国相比都是在市场经济基础之上强调国家干预程度,比如说德国民间审计的监管模式上没有采用西方的行业自律模式,而是政府监管与行业自律相结合的模式。我国非常类似,民间审计的监管也是是采用政府监管模式。 
 (二)中德民间审计法律环境比较
 德国属大陆法系国家,以罗马法为基础发展起来。罗马法系一般包括基本原则和细则,形成了一个内容详细、形式全面比较完整的体系。实行大陆法系的国家政府的共同特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预,整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下,其特点还包括:强调成文法的作用,规章制度尽可能法典化;法典在结构上系统性,条理性逻辑性较强;同时也强调以专家立法为主,法律条文有时深奥难懂。德国的民间审计的发展实质上就是德国民间审计的法律制度的发展,德国的民间审计最主要的根据就是德国的商法和公司法,德国的民间审计准则与德国商法之间存在着密切的联系,审计准则的某些内容实际上就是商法的有关解释。其特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预,整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下,因此,遵守了法律也就在一定程度上遵守了独立审计准则,这也正是德国不强调有关业务审计准则强制性的原因之一。除了完善的法律制度之外,德国的严密司法制度和严格的执法也是颇具特色的。德国有五种法院,其中的财政法院专门审理财务、税收方面的经济诉讼。
我国和德国同属大陆法系国家,也强调成文法的作用,借助法律对经济生活进行干预。我国除《审计法》和《中国注册会计师法》之外,《公司法》和《证券法》对民间审计也有要求。除此之外我国还建立了更为详尽的审计业务准则。同德国相比,我国的法律制度比较详尽,但德国的法律制度刚性和权威性更强。德国严密的司法和执法制度更是值得我们学习和借鉴的地方。我国在法律制度建设上已经有了较大的发展,但是民间审计的监督作用最重要的原因并不是没有法律制度去约束,更多的是缺乏对违法行为的打击力度。
(三)中德民间审计金融环境比较
民间审计所处的金融环境主要体现在两个方面,其一是银行制度,其二是资本市场情况。德国的银行制度非常特别,银行是独立经营的企业,实行的是企业化经营,甚至德国联邦银行(德国中央银行)也不例外。联邦银行与联邦政府之间的有着密切的关系,联邦银行的董事会的所有成员,均由联邦政府提名,联邦总统任命。德国实行全能银行制度,除经营传统的银行业务之外,还经营证券投资,参与企业的投资决策和管理。正因为银行参与证券业,银行成为了企业的最大股东。因此德国民间审计的服务对象中银行占有着主导的地位。
德国的资本市场长期以来处于相对不发达状态。1996年末,德国的上市公司总数是681家,而同期美国已有8000家,英国是2000多家。资本市场证券结构偏向债券,筹资的工具主要是债券而不是股票直接筹资,导致企业的投票权和控制权非常集中,德国的证券业务也为银行兼营,不存在信息不对称问题,因此企业对独立审计和私人投资利益为导向的民间审计并不感兴趣。
我国的银行制度同德国相比,我国国有银行同政府之间的关系也很密切,近年来的银行企业改制也实行企业化经营,但是我国的银行业务主要还是传统的资金借贷业务,经营证券投资,参与企业的投资决策和管理较少。因此民间审计的服务对象中权益性投资者占有主导地位,资本市场在我国的发展尚处于半弱势有效市场状态,筹资工具中股票筹资超过债券筹资,所以我国民间审计不同于德国的民间审计仅维护银行业的利益,更多的还是维护广大投资者的利益。
(四)中德民间审计的会计环境比较
受德国的经济和法律环境影响,德国的会计模式根据维护谁的利益为分类标志,属于以公司利益为导向的北欧会计模式。德国会计模式属“根据税制和法律”的“以宏观统一为基础”的体系。德国的会计主要是保护债权人的利益,这与德国的银行制度是息息相关的。德国原则上没有一个统一的会计制度,主要也是遵照稳定而严肃的商法。在会计信息的公开上既强调公开披露又注重会计信息的保密和对小型企业会计信息的保护,会计原则上很谨慎,但是又允许企业秘密准备金的存在。会计法律上的刚性和原则性以及会计保护债权人的利益导向,使得德国的民间审计需求相对比较薄弱,民间审计的作用相对也被淡化了。但是在德国由于会计准则和民间审计准则都是依据商法,民间审计准则和会计准则之间的一致性使得民间审计执业更为简单。
Nobes(1983)的分类主要适用于发达的西方国家,许多新兴市场经济国家的会计,包括东欧和中国没有被考虑进去,但由于同属大陆法系,也属于以“宏观统一为基础”的体系,国家在会计的规范化管理中起着重要的作用,会计制度来源于多重法律。我国目前有统一的企业会计制度和企业会计准则,但是准则制度并行的现实缺陷以及其不完善性,会计制度性失真的发生对民间审计的需求很强。另外,我国注册会计师完成审计需要两把尺度,审计准则和会计准则,部分审计准则和会计准则之间联系紧密,一旦会计准则出现废止或修订的情况,审计准则也要做相应的出台和修订,如我国今年年初新的会计准则体系的出台同时颁布了新的审计准则体系。相对于德国民间审计准则和会计准则之间的一致性,我国民间审计执业要相对复杂。
二、基于公司治理的中德民间审计比较
德国公司治理结构的特点是非常重视公司内部监控,银行处于公司治理的核心地位,企业的融资主要来自于直接银行融资,而不是股票市场。公司的资本负债率较高,股权相对集中。特别是法人之间相互稳定持股,以及银行对公司的持股和干预,使公司内部的各相关利益主体监控公司成为可能。德国的公司业务执行职能和监督职能相分离,实行的是双层董事会制度,即董事会和监事会,监事会是公司股东、职工利益的代表机构和监督机构,拥有对公司经理和其他高级管理人员的聘任权与解雇权。监事会是德国公司治理的核心,掌握了中介机构的聘用权,并在监事会建立审计委员会等专门组织实施监督。因此德国的审计机制基于公司治理的角度上讲属于监事会为中心的审计,民间审计主要也是为了监事会的监督发挥作用,对经营者提供的会计信息进行审计鉴证,提供财务审计信息。民间审计提供的服务更多的是为监事会的监督服务,具有内部审计的监督功效,民间审计的需求不是很强。
我国的公司治理结构上同德国有相似点,同样实行的是二元治理结构,董事会和监事会并存,但我国的审计机制基于公司治理角度,属于董事会为中心的审计机制。我国的监事会的权力较小,外部民间审计的聘任权在于董事会而非监事会,民间审计的需求相对要强。我国监事会的监督作用弱化,导致外部监督特别是民间审计的压力大,民间审计作用强于德国民间审计。尽管从地位上民间审计地位得到提高,但是也由于民间审计监督不力,舞弊频频的现象,民间审计成为了舞弊行为的替罪羊,陷入了很被动的局面。

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