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中德民间审计比较及启示


三、中德民间审计准则和注册会计行业管理制度的比较
(一)中德民间审计的审计准则比较
德国民间审计准则由四个部分构成:职业行为规则、进行财务报表审计的准则、财务报表审计的报告准则、表达审计意见准则。现行的《职业行为准则》是由德国的经济审计师公会制定并发布的,其他的三个准则由经济审计师协会颁布而言,相比较而言《职业行为准则》具有较高的权威性和约束力。就总体内容来看,德国的审计准则属于“三段式”结构,在《职业行为规则》中未提及审计人员的专业胜任能力;在《进行财务报表审计的准则》中,增加了审计目标、审计应确认的内容和审计工作底稿等内容;在《财务报表审计的报告准则》和《表达审计意见准则》中,提出了审计报告的总准则,并要求在报告中提出对公司法律、经济地位的见解及对资产负债表、损益表的分析和说明,这些都是现行美国的《一般公认审计准则》当中所没有的。
我国民间审计准则体系的结构合理有序,层次分明。新的注册会计师执业规范体系也分为三个层次,包括含鉴证业务和非签证的业务准则、职业道德准则和质量控制准则。而其中的签证业务准则(含审计准则)也包括三个层次:第一层次的《签证业务基本准则》、第二层次的审计准则、审阅准则和其他签证准则独、第三层次的操作指南。新的准则体系共包括48个准则,其中鉴证业务基本准则1个,审计准则41个,审阅准则1个,其他鉴证业务准则2个,相关服务准则2个,质量控制1个。这些准则将于今年1月1日正式施行。准则是由代表政府的国家财政部统一颁布,具有较强的权威性和约束力。
我国的民间审计准则从准则体系上比德国的准则体系更为完善,内容涵盖更为广泛,准则的权威性和约束力更强。具体内容上均存在着较大的差别。如德国发表审计意见准则规定审计意见只有三种类型,无保留意见、保留意见和拒绝表示意见,而我国的审计意见除此之外还有否定意见。
   (二)中德注册会计师及行业管理的比较
德国从事民间审计的人员包括两大类:经济审计师(WP)和宣誓会计师(VBP)。两者都要求接受审计师公会都监督,在自愿的基础上加入审计师协会。两者区别不大,只不过审计对象不同而已,宣誓会计师只可以对小型企业或没有法人资格对公司进行审计,不能象经济审计师那样对大型企业或国际性的公司进行审计。德国民间审计执业可以是会计师事务所,也可以是民间审计人员个人独立执业。我国的从事民间审计的人员只能是注册会计师(CPA),而且执业时只能是会计师事务所对外执业,注册会计师不能以个人名义独立执业。
在德国,经济审计师的职业团体有两个:一个是经济审计师公会,另一个是经济审计师协会。经济审计师公会是依照《经济审计师法》成立的,他是一个半官方组织在德国的联邦经济事务部的监督下开展工作。经济审计师协会是一个民间执业团体,与经济审计师公会不同,公会是一个公法社团,而协会是根据民法组织的,经济审计师必须参见公会,但参加协会则是自愿的,不过绝大多数的经济审计师和审计公司都是协会的会员。我国的注册会计师的职业团体就只有注册会计师协会,是在财政部领导下的官方组织。
对注册会计行业的管理,两国基本上都是采取的政府干预管理体制,即对注册会计师行业对管理,在充分发挥注册会计师协会自我管理基础上,由政府进行较大范围和程度干预的一种管理模式。在该种管理模式下,由国家制定和颁布专门法律对注册会计师的地位、资格、会计师事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等作出明确规定,德国1961年颁布的《经济审计师法》即对经济审计师资格、审计师事务所的设立、有关业务内容以及对经济审计师和审计师事务所违规的处罚作了明确规定。德国政府与协会配合密切,政府参与注册会计师执业规范的制定。德国的经济审计师执业规范由经济审计师协会制定,以政府名义发布。我国的执业准则由国家财政部制定颁布,但执业指南由协会制定颁布。通过政府部门与协会的相互协作,共同制定执业规范并监督其执行,可以较为全面地考虑双方意愿,协调双方利益,从而使执行规范既有科学性和指导性,又有权威性和严肃性。但是该体制下政府较大范围和程度的干预导致注册会计师行业的独立性受到严重影响。这也是我国民间审计近年来备受批评的主要原因,德国实行的官方组织与非官方组织相结合的监督管理模式值得我们借鉴。
德国的经济审计师的资格获取要求很高,首先要求有本科学历,目前有80%的WP拥有管理学位,如果没有本科学历则必须被认可的会计师事务所(WP或WPG)工作10年以上或作为为一名VBP或税务审计人员五年以上的工作时间。另外要求至少三年的实践经验,在这三年经验中至少要有两年的财务报表审计经验,包括在地方会计师事务所(WP或WPG)准备审计报告和履行审计服务。德国的注册会计师考试要求非常严格,经济审计师公会的考试委员会负责WP考试的惟一机构,考试由笔试和口试两部分,笔试由七个部分组成,每个部分4-6小时,包括以下七部分:企业价值审计和职业规则审计;企业管理和经济;商法;税法(2部分)。由此可见德国的经济审计师考试法律知识要求特别高,为德国的经济审计师执行审计业务打下的坚实的法律基础。综上,在德国要想成为一名合格额WP可能要到35岁左右,德国对审计人员资格取得的严格口径,值得我们学习并借鉴,特别是在实践要求和法律要求上比较高,综合素质要求强,为提高民间审计质量提供了坚实的人员基础。
四、结论及启示
通过上述的比较,我国的民间审计同德国的民间审计相比,存在着较多的不同,但是又存在着较多的相似点,在我国目前大量学习西方英美国家的同时,有必要将目光投向德国。尽管德国的民间审计由于特殊的经济法律和金融制度上的特点,民间审计需求不是很强,但是其独特的要求值得我们学习和借鉴。
1.我国的民间审计的目的是为了维护国家和公众的利益,因此民间审计的管理上一方面应该继续加强国家政府的干预,同时加强行业的自律监管。
2.我国民间审计的建设,要加强法律制度的建设,但更为重要的是加强司法的力度,我们缺的不是制度的本身,而是制度的执行和监管。
3.我国在提高民间审计的地位的同时,基于公司治理中的审计机制,应该加强监事会的监督作用,不能使二元的治理结构失去了真正的作用。
4.提高民间审计质量的前提是需要有一支业务素质高的民间审计队伍,我国的注册会计师资格的获取,一方面应强化注册会计师报考对资格条件,学历和专业上高要求,另外一方面要特别强调实践的经验。
5.审计职业行为应该提高要求,从事民间审计业务的人员,除了要求专业的素质之外,更为重要的是职业道德素养,德国的职业行为准则,甚至对经济审计师的私人行为作了规定。
6.我国应该一方面对从事民间审计人员的违法行为提高打击力度,加强监管,另外应该通过制定法律保护民间审计职业人员的执业行为的合法和独立地位,明确民间审计人员的法律责任。

参考文献:
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